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事例
被相続人Ｘの相続人は、同居している妻Ｙ（８０歳、資産１億円）、長女Ａ及び長男Ｂ（どちらも別居、持ち家あり）です。遺産は、自宅5000万円（土地（200㎡）4500万円、建物（木造、築25年）500万円）とその他の財産5000万円の計１億円です。
このような状況で、Ｘの相続（１次相続）時にＹ、Ａ及びＢ間でどのような遺産分割をするかでＹの相続（２次相続）時に負担する相続税の額が違ってきます。したがって、節税のためには１次相続時の税額だけでなく、２次相続を踏まえた対策が不可欠となります。
１．自宅をＹに相続させた場合
１次相続時の相続税
自宅をＹ、その他財産を各2500万ずつＡとＢが取得したケースで考えてみます。
法定相続人は３人ですから、基礎控除額は4800万円です。小規模宅地の特例により、土地の評価額4500万円の80％が軽減されます。
１億円－4800万円－3600万円＝1600万円
1600万円が課税遺産額になります。相続税総額160万円のうち、それぞれの納付税額を求めます。
Ｙ：160万円×14/64＝35万円
Ａ：160万円×25/64＝62.5万円
Ｂ：160万円×25/64＝62.5万円
Ｙの負担額は、配偶者税額軽減の特例により０円です。
よって、１次相続での相続税負担額は、125万円となりました。
特例の適用には相続税申告と遺産分割が必要
上記の小規模宅地、配偶者税額軽減の特例を受けるには、相続税の申告が必要です。小規模宅地の特例により相続税が０円となる場合にも同様となります。
申告期限（被相続人が亡くなってから10か月以内）に遺産分割が終わらないときには、法定相続分で申告します。法定相続分による申告額は以下の通りです。
小規模宅地の特例を受けられないので、課税遺産額は5200万円、相続税総額は630万円となります。
Ｙ：630万円×1/2＝315万円
Ａ：630万円×1/4＝157.5万円
Ｂ：630万円×1/4＝157.5万円
申告期限から３年以内に遺産分割をすれば、納めすぎた税金を取り戻すことができます。
２次相続時の相続税
Ｙ死亡時の相続税を計算してみます。法定相続人は２人ですから基礎控除額は4200万円となり、Ａ・Ｂ共に別居、持ち家ありですから小規模宅地の特例を受けることはできません。
１億5000万円－4200万円＝１億800万円
課税遺産額は１億800万円になりますので、相続税総額は1840万円になります。
１次相続と２次相続の合計納税額
125万円＋1840万円＝1965万円
２．Ｙが配偶者居住権のみを取得した場合
１次相続時の相続税
Ｙが配偶者居住権のみを取得して、残りの財産をＡ・Ｂが２分の１ずつ取得したケースで考えてみます。設定期間を終身として、配偶者居住権の評価額を計算しますが、方法については割愛します。
上記事例の配偶者居住権の評価額は1750万円（建物500万円、土地1250万円）となります。配偶者居住権についても小規模宅地の特例を受けることができますので、1250万円の80％が軽減されます。
１億円－4800万円－1000万円＝4200万円
4200万円が課税遺産額になります。相続税総額480万円のうち、それぞれの納付税額を求めます。
Ｙ：480万円×750/9000＝40万円
Ａ：480万円×4125/9000＝220万円
Ｂ：480万円×4125/9000＝220万円
Ｙの負担額は、配偶者税額軽減の特例により０円です。
よって、１次相続での相続税負担額は、440万円となりました。
２次相続時の相続税
Ｙ死亡時の相続税を計算してみます。Ｙが取得した配偶者居住権は死亡と同時に消滅してしまい、Ａ・Ｂが承継することはありません。Ａ・Ｂは制限のない完全な所有権を取得しますが、それに対して相続税が課されることはありません。
１億円（Ｙの遺産総額）－4200万円＝5800万円
課税遺産額は5800万円になりますので、相続税総額は770万円になります。
１次相続と２次相続の合計納税額
440万円＋770万円＝1210万円
３．Ｙが全財産を取得した場合
これは最もやってはいけないパターンとなります。１次相続時の相続税は、配偶者税額軽減の特例（１億6000万円以下）により０円です。
以下、２次相続時の税額を計算してみます。
２億円－4200万円＝１億5800万円
課税遺産額は１億5800万円になりますので、相続税総額は3340万円になります。
１次相続と２次相続の合計納税額
０円＋3340万円＝3340万円
まとめ
ＡまたはＢが同居、賃貸住まい（いわゆる家なき子の場合）であれば、２次相続時に小規模宅地の特例を受けることができますし、Ｙの資産が潤沢であったことから配偶者居住権のみを取得させる遺産分割ができました。
したがって、相続税の節税を考える要素として、小規模宅地の特例適用の有無並びにＹの資産状況及び余命を挙げることができると言えます。
